5.5. Формирование и учет резервов организации: В соответствии с международными стандартами учета и

Учет резервов по МСФО

5.5. Формирование и учет резервов организации:  В соответствии с международными стандартами учета и

Учет Резервов в системе МСФО регулируется стандартом 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства».

Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC).

Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке — отходы электротехнического и электронного оборудования».

В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации».

К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты.

Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

  Ключевые моменты по признанию резервов в МСФО изложены ниже:

  • Резерв («provision») признаётся в отношении правового или «конструктивного» (подразумеваемого) обязательства, возникшего в результате какого-либо события в прошлом, если вероятность оттока ресурсов для его урегулирования является высокой, и его величину можно надёжно оценить. Таким образом, резервы могут представлять собой юридические обязательства или обязательства, вытекающие из практики.
  • Конструктивное обязательство возникает в тех случаях, ког­да действия предприятия создают обоснованные ожидания у третьих сторон в отношении того, что оно примет на себя или выполнит определённые обязательства.
  • Сумма, в которой признаётся резерв, определяется исходя из «наилучшей расчётной оценки» ожидаемых затрат.
  • В случае большого разброса возможных результатов обязательство в общем случае оценивается в размере его ожидаемой стоимости.
  • Суммы резервов дисконтируются, если эффект от дисконти­рования является существенным.
  • Право на получение компенсации признаётся в качестве от­дельного актива, когда её получение является практически несомненным, и его величина ограничивается суммой соот­ветствующего резерва.
  • Нельзя признавать резерв в отношении будущих операци­онных убытков.
  • В отношении затрат по реструктуризации резерв не может быть признан до тех пор, пока не будет разработан официаль­ный план реструктуризации и все его особенности не будут доведены до сведения тех, кого затрагивает планируемая реструктуризация.
  • Запрещается признавать резервы в отношении затрат на ремонт или техническое обслуживание собственных активов либо в отношении будущих расходов или убытков, связанных с самострахованием, до возникновения соответствующего обязательства.
  • Резерв создается под суммы по обременительным договорам.

 Резерв, начисление, обязательство

Резерв – это обязательство компании, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределенность.

Начисление — это обязательство компании по оплате полученных им товаров или услуг, которые оно еще не оплатило, либо еще не получило соответствующих счетов. По сравнению с резервами, степень неопределенности в отношении сроков и сумм начислений, как правило, меньше.

Обязательство – это существующая обязанность предприятия, возникшая в результате прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия.

Признание

Резерв признается, когда компания имеет обязательство (правовое или конструктивное), скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды и величину обязательства можно надежно оценить. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется.

Резерв не создается:

  1. Под суммы недополученной прибыли
  2. Под суммы убытков от операционной деятельности
  3. В отношении общих предпринимательских рисков
  4. Под требования новых законодательных актов (будущих)
  5. Под затраты, которые компания в будущем планирует осуществить для ведения хозяйственной деятельности
  6. На ремонт и техническое облуживание собственных активов, т.к. эти затраты относятся к будущему использованию указанных активов (даже если такой ремонт является законодательным требованием)
  7. В отношении затрат на замещение тех объектов оснащения, которые будут полностью потреблены в процессе производства
  8. В отношении возможных рисков по налогу на прибыль (учитываются как обязательства по текущему налогу)

 Оценка

При оценке резервов важно обращать внимание, чтобы один и тот же риск не влиял на величину резерва дважды. В частности, при расчете приведенной стоимости будущих денежных потоков поправка на величину риска либо изменяет величину будущих потоков, либо учитывается при определении ставки дисконтирования.

Для расчета величины резерва могут использоваться различные методы оценки. При условии что все возможные исходы и связанные с ними вероятности можно определить, наилучшей оценкой резерва может признаваться:

  • наиболее вероятный исход. При данном методе наилучшей оценкой будет признана наиболее вероятная величина обязательства. Однако указанный метод имеет свои недостатки. Например, в случае если наибольшей вероятностью обладает исход, при котором обязательство равно нулю, но имеются и другие исходы с высокой вероятностью, использование такого метода может привести к неоправданному занижению величины резерва. На балансе не будут отражаться резервы при достаточно высокой вероятности оттоков экономических выгод в будущем;
  • максимальная величина возможного исхода. Недостатком данного метода является возможность избыточного начисления резервов в связи с относительно низкой вероятностью исхода, при котором величина обязательства будет максимальной;
  • минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;
  • ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение.

Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами.

В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины).

В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным.

В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

 Переоценка

Резервы переоцениваются на каждую отчетную дату, исходя из наилучшей расчетной оценки суммы, в которой будет урегулировано соответствующее обязательство.

 Прибыли

Суммы возможной прибыли от ожидаемого выбытия активов не учитываются при определении величины резерва. Поэтому. если резерв признается в отношении затрат на реструктуризацию, то прибыль от продажи любых активов в рамках реструктуризации, не учитывается при оценке суммы резерва.

 Использование резерва

Против резерва списываются только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв (т.е. соответствующие его исходному назначению).

Примеры резервов

  •  Реструктуризация
  • Гарантийные обязательства
  • Подарочные сертификаты/ваучеры
  • Собственное страхование
  • Природоохранные мероприятия
  • Отработавшее (непригодное к дальнейшему использованию) электрическое и электронное оборудование
  • Обязательства по приобретению или замене активов

Раскрытие информации

Резервы представляются отдельной строкой в отчете о финансовом положении. Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами.

Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5.

По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1.

В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.

Здесь мы рассмотрим только те требования к раскрытию информации, которые содержатся в МСФО (IAS) 37.

Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:

  • резервы по гарантиям качества проданных товаров;
  • резервы по реорганизации;
  • резервы по искам;
  • резервы по обременительным контрактам;
  • резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:

  • текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
  • дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
  • сумму использованных в отчетном периоде резервов;
  • величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
  • величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
  • краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
  • описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
  • величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.

Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.

Как исключение, информация о резервах может не раскрываться в чрезвычайно редких случаях, когда раскрытие требуемой информации может серьезно ослабить позицию предприятия в споре с другими сторонами.

Источник: http://www.msfofm.ru/transformation/277-reserves-in-ifrs

Формирование и использование резервов согласно МСФО

5.5. Формирование и учет резервов организации:  В соответствии с международными стандартами учета и
С.Н. Щадилова канд. физ.-мат.

наук, преподаватель ГУ – ВШЭ, сертифицированный член AUBA (Американский Университет Бизнес-администрирования)
Журнал «Аудитор», №9 за 2013 год

В структуре международных стандартов резервы занимают особое место, они формируются в различных хозяйственных ситуациях, имеют разное предназначение, что нашло отражение в содержании соответствующих стандартов.

Виды резервов

Резервы переоценки появляются при переоценке внеоборотных активов в случае увеличения стоимости конкретного актива, при этом в случае дальнейшей уценки этого актива убыток сначала компенсируется из его личного резерва, а остаток, если он образовался, уже представляет собой убыток. Следует обратить внимание на то, что резерв переоценки строго индивидуален и принадлежит только конкретному активу. В российской практике он именуется «добавочным капиталом».

Появление и использование резервов переоценки регламентировано МСФО 16 «Основные средства». Задача такого вида резервов – смягчить резкие колебания стоимости внеоборотных активов в отчетности компаний.

Производственные или т.н.

текущие резервы создаются компанией для поддержания ритмичности производственной деятельности, являются краткосрочными и регламентируются только учетной политикой, в которой должно быть дано их обоснование. В конце учетного периода неиспользованные суммы таких резервов списываются на прибыль компании до налогообложения. В российском учете подобная практика также существует.

Резервы-обязательства – особый вид резервов, им посвящен МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Такие резервы создаются компанией из прибыли до налогообложения в случае появления значительных по сумме обязательств, на погашение которых нужно предусмотреть накопление средств.

Появлению МСФО 37 предшествовала практика недобросовестного использования резервов, известная как история о т.н. «большой бане».

Дело в том, что средства в резервы компании отчисляют из прибыли, выводя, таким образом, их из-под налогообложения, и до появления МСФО 37 это можно было делать без четкого обоснования причины и суммы, что было чрезвычайно выгодно – средства отмывали от прибыли свободно, отсюда и возникло такое название. Введение в действие МСФО 37 положило конец такой практике, обеспечив строгие ограничения на формирование и обслуживание резервов-обязательств.

Резерв согласно МСФО 37 – это уже имеющееся обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной (изменяемой) величины.

Обязательства с определенным сроком исполнения и определенной величины представляются в отчетности в виде кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются в балансе отдельной строкой.

В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (направленности деятельности предприятия в будущем).

Классическим резервом является резерв на оплату отпуска. Это именно резерв, т.к. точная дата выплаты и сумма отпускных неизвестны. Однако само обязательство по оплате отпуска уже существует, и, используя определенную методику, можно приблизительно рассчитать сумму резерва. Вне зависимости от будущих действий предприятие обязано будет выплатить работнику отпускные.

Если расходы можно избежать путем совершения в будущем каких-либо действий, резерв не признается. Например, МСФО не признается резерв на ремонт основных средств, т.к. организация может избежать таких расходов, приобретя новое основное средство.

Обязательства могут быть:

  • юридическими (вменяемые законодательно, а также указанные в договорах);
  • традиционными (принимаемые на себя компанией с целью подтвердить свои преимущества).

Критерии признания резервов

Резерв должен признаваться только в случаях, когда выполняются следующие условия:

  • у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или традиционное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
  • высока вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
  • возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Что касается возможных убытков, то это зависит от их вида, при этом необходимо учитывать следующее:

  • на будущие операционные убытки резерв не создается;
  • при возможных убытках по обременительным договорам резерв признается.

При этом прежде, чем создать отдельный резерв по обременительному договору, предприятие признает убытки от обесценения каких-либо активов, выделенных для исполнения данного договора. Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.

Измерение суммы резерва проводится без учета налогообложения; налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Для разрешения неопределенности в расчете суммы, которая должна быть признана как резерв, используются различные методы в зависимости от обстоятельств, например, статистический метод оценки, в основе которого лежит «математическое ожидание».

Таким образом, резерв будет разным в зависимости от того, какова вероятность потери данной суммы, например 60 или 90%.

Пример. Предприятие продает аппаратуру с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых двенадцати месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 2 000 000 руб. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 000 000 руб.

Прошлый опыт и ожидаемый прогноз говорят о том, что в предстоящем году 70% проданных товаров не будут иметь дефектов, 20% проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 10% проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с этими данными предприятие оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом на основе практического опыта.

Предполагаемая стоимость затрат на ремонт составит:

(70% от нуля) + (20% от 2 000 000) + (10% от 4 000 000) = 800 000 руб.

Отметим, что резерв, создаваемый на срок более года, должен дисконтироваться.

В случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства, под которое создан резерв.

Ставка дисконтирования должна быть ставкой до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка об изменении стоимости денег во времени, а также риски, характерные для данного конкретного обязательства.

Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая изменение денег во времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам.

Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки.

Если более не представляется вероятным, что для урегули рования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, то резерв должен быть восстановлен. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально признан.

В случае формирования плана реструктуризации компании или ее отдельных активов также можно создать резерв при соблюдении указанных в МСФО 37 требований. Однако при использовании резервов следует учитывать тот факт, что традиционное обязательство провести реструктуризацию активов и обязательств возникает только тогда, когда предприятие:

  1. располагает подробным официальным планом реструктуризации, в котором определены затрагиваемая процессом деятельность или ее часть, затраты, которые будут понесены, а также сроки реализации плана;
  2. начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, компания имеет обоснованные ожидания того, что предприятие проведет реструктуризацию.

МСФО 37 вводит также понятия условных обязательств (возможных и существующих) и условных активов, которые трактуются следующим образом:

  • возможное обязательство – возникающее из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;
  • существующее обязательство — возникающее из прошлых событий, но не признаваемое предприятием по следующим причинам:
    • не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды или
    • величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Если предприятие несет солидарную ответственность по обязательству, та часть обязательства, исполнение которой ожидается от других сторон, учитывается предприятием как условное обязательство; условный актив – возможный актив, возникающий из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых не определено и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Условные обязательства и условные активы в балансе не признаются и раскрываются в примечаниях к отчетности, хотя их наличие имеет определенное влияние на оценку стоимости чистых активов компании в банках и при консолидации отчетности.

Примером условного актива является поданный организацией иск, результат от подачи которого в пользу организации не определен.

Признание резервирования

Определим на практических примерах, возникает ли у компании обязательство в следующих ситуациях.

Ситуация 1. В результате действий компании, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира.

Компания придает большое значение поддержке охраны дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации.

Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить 1 млн евро.

Здесь важны два фактора – нет юридической обязанности восстановления ущерба, в то же время налицо традиционное обязательство, следовательно, резерв должен быть создан на срок, определяемый самой организацией.

Ситуация 2. В результате аварии танкера, принадлежащего нефтяной компании, у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения. В целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии.

В данном случае обязательство не возникает, следовательно, резерв создавать не нужно.

Ситуация 3. Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет 5 млн евро. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 30%. Нужно ли создать резерв? И в какой сумме следует отразить резерв, созданный на счетах бухгалтерской отчетности, если это необходимо?

В этом случае присутствуют две неопределенности – судебное разбирательство не завершено, поэтому и сумма, и вероятность благоприятного исхода пока неясны. Поэтому логично пока отметить условное обязательство, которое при уточнении в процессе разбирательства может сразу перейти в полное обязательство с указанием суммы. В ее размере и будет создан резерв.

Аудиторы должны проверять законность создания резервов, правильность расчета их сумм в соответствии с МСФО 37, обращать внимание на факты недобросовестного использования резервов, отмечать наличие возможных условных обязательств и условных активов, т.к. в российской отчетности эти понятия являются достаточно новыми.

В пояснениях к отчетности необходимо отразить следующие моменты:

  • факторы, вызвавшие необходимость резервирования;
  • срок и размер резерва с указанием методики его расчета.

Пример расчёта резерва по долгосрочному обязательству в соответствии с МСФО 37

Обязывающее событие произошло 1 января 2012 г. В результате этого события компания через 10 лет должна израсходовать 10 млн долл. на покрытие этого обязательства. Ставка дисконтирования равна 8%.

1 января 2012 г.

Производится первоначальная оценка резерва (он создается из прибыли с учетом полного дисконтирования всей суммы на срок обязательства):

Из прибыли начисляется сумма резерва:
Дт счета прибылей и убытков
Кт счета резервов – 4 631 935 долл.

Таким образом, именно дисконтированная сумма обязательства 4 631 935 долл. закладывается в учет резерва первого года.

31 декабря 2012 г.

В конце года резерв пополняется из прибыли (с учетом ставки дисконтирования) и составит:

где 5 002 490 долл. – это начальная сумма резерва 4 631 935 долл. плюс процентные затраты с учетом ежегодного сокращения периода дисконтирования (8% x 4 631 935 = 370 555 долл.).

Пополнение резерва производится из прибыли:
Дт счета прибылей и убытков
Кт счета резервов – 370 555 долл.

Аналогичные расчеты, учитывающие сокращение периода дисконтирования, производятся в каждый год 10-летнего периода. В результате к концу срока исполнения обязательства (10 лет) резерв будет сформирован в полном объеме с учетом 8-процентной ставки дисконтирования.

Если резерв создается на восстановление разрушений от актива (рекультивация земель, дезактивация территории и т.п. обстоятельства, указанные в плане производства работ), то начисления относятся не на уменьшение прибыли, а на увеличение стоимости самого актива. В данном случае расчет производится так же, как в приведенном выше примере.

Во всех случаях создания резервов их состав, назначение и обоснование суммы должны быть отражены в учетной политике компании.

Версия для печати  

Источник: https://www.cfin.ru/ias/msfo/reserves.shtml

Правила учета резервов по российским стандартам и МСФО

5.5. Формирование и учет резервов организации:  В соответствии с международными стандартами учета и

Алина Никонова, начальник департемента МСФО ООО «Управляющая компания «Русские масла»»

Нестабильная обстановка — как раз тот случай, когда компании вынуждены создавать резервы. Поэтому для данного номера мы подготовили материал о том, как по международным стандартам формировать резервы и отражать их в учете. При этом традиционно мы сравнили правила МСФО с соответствующими им по смыслу российскими нормами.

Чем регламентировано

МСФО

В международном учете правила оценки возможных обязательств и создания под них резервов оговаривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets). Уже из названия этого стандарта становится ясно, что он является оценочным. А значит, при подготовке финансовой отчетности особенное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера.

В международном учете термином «резерв» также обозначаются регулирующие статьи, связанные с корректировкой балансовой стоимости активов и не подпадающие под действие МСФО 37. Это и амортизация, и обесценение активов, и сомнительные долги.

В тех случаях, когда другие МСФО содержат положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и условных активов, вместо МСФО 37 компании должны применять соответствующий стандарт.

Например, порядок учета отдельных видов резервов устанавливается в следующих МСФО: — МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» (Construction Contracts); — МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes); — МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases); — МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits);

— МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets).

РСБУ

В российском учете в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, применяется более строгий подход к формированию резервов. Их число ограничено тремя позициями.

1. Уставные резервы, предусмотренные законодательством России и учредительными документами организации (например, уставом юридического лица).

2. Резервы предстоящих расходов. Формируются организацией для равномерного включения зарезервированных средств в затраты на производство и расходы на продажу.

3. Оценочные резервы. Создаются организацией для уточнения и реальной оценки балансовых активов. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материальных ценностей.

Оценочные резервы как в российской, так и в международной практике в бухгалтерском балансе не отражаются отдельно, а включаются в нетто-оценку соответствующих активов.

Добавим, что приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н принято ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». В основу этого стандарта положен как раз МСФО (IAS) 37.

Резерв под возможное обязательство

МСФО

Итак, МСФО 37 определяет понятие «резерв» как будущий возможный расход. И не имеет значения, что величина обязательства и срок исполнения точно не определены или отсутствуют подтверждающие документы. Причиной создания резерва может стать перспектива выплаты денежных компенсаций или штрафов по результатам еще не законченных судебных разбирательств.

Есть два вида обязательств — оценочное и условное.

Оценочное обязательство признается, только если:

1) у компании в результате происшедшего события возникает юридическое или вмененное обязательство: — юридическая обязанность вытекает из ясно выраженных или подразумеваемых условий договора или требований законодательства;

— вмененная возникает, когда компания подтверждает, что она приняла определенные обязанности в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;

2) сумма обязательства может быть оценена. В МСФО 37 отмечается, что достоверную оценку нельзя дать лишь в исключительно редких случаях.

Сумма признанного оценочного обязательства должна соответствовать максимально точной оценке возможных расходов на отчетную дату.

ПРИМЕР 1

В ходе судебного разбирательства становится очевидным, что компания должна будет ликвидировать последствия нанесенного экологии ущерба.

Никто не знает, сколько именно организации придется заплатить, поскольку на отчетную дату тяжба еще не завершилась. Однако страховая компания предлагает урегулировать дело за 10 000 000 у. е.

При отсутствии других оценок эта сумма может считаться оценкой резерва.

Условное обязательство — это потенциальная обязанность. Причем если вероятность того, что обязательство возникнет, невысока, создавать резерв не нужно.

Достаточно того, что вся информация будет дана в пояснительной записке к отчетности. Если же перспектива появления расходов маловероятна, примечания не требуются.

При этом степень вероятности — высокую, среднюю или низкую — компания определяет сама.

Так, если компания ясно видит, что ей придется заплатить штраф по иску, то условное обязательство превращается в оценочное, а значит, по нему нужно создать резерв. Если же вероятность выплаты штрафных санкций невелика, то налицо условное обязательство и его надо раскрыть в пояснительной записке.

МСФО 37 также требует, чтобы при определении суммы оценочного обязательства компания: — принимала во внимание риски и неопределенности.

Однако неопределенность не оправдывает создания чрезмерных оценочных обязательств или преднамеренного завышения обязательств; — дисконтировала оценочные обязательства, когда есть вероятность существенного снижения стоимости денег.

В этом случае увеличение оценочного обязательства со временем признается процентным расходом;

— учитывала события, которые точно произойдут. Например, изменения в законах и технологические новации.

При этом оценочные обязательства (резервы) должны анализироваться на каждую отчетную дату и при необходимости корректироваться.

РСБУ

Условный факт хозяйственной деятельности по российским правилам — это ситуация, сложившаяся на отчетную дату, которая может иметь последствия в будущем.

К таким фактам, например, относятся: — незавершенные судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; — неразрешенные разногласия с налоговыми органами по поводу выплат в бюджет; — продажа или прекращение какого-либо вида деятельности организации; — гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;

— выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Условными фактами не являются: — изменение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений компании на отчетную дату;

— расходы, которые признаются в бухучете по получении платежных документов от поставщика (например, по коммунальным услугам, телефонной связи и т. п.).

Все существенные последствия условных фактов нужно показать в годовой отчетности независимо от того, позитивными или негативными они стали для организации.

Значимость последствий условного факта организация определяет исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них невозможно достоверно оценить финансовое состояние компании, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату.

Компания может принять решение признавать существенными суммы, составляющие не менее 5 процентов в отношении к общему итогу за отчетный год.

ПРИМЕР 2

На 1 января 2008 года акционерное общество ведет переговоры с местными властями о компенсации ущерба за происшедшее в результате аварии загрязнение прилегающих земель. Происшествие случилось в начале отчетного периода. Размер компенсации на отчетную дату точно не определен.

Но, по оценкам экспертов, затраты составят не менее 1/3 чистой прибыли отчетного года. В данном случае компания оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные. Ведь без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в том числе акционеры, могут сделать неверный вывод о финансовом состоянии компании.

Например, переоценить ее возможности в отношении выплаты дивидендов.

Условные факты по способу их отражения в отчетности можно разделить на две группы.

Возможные обязательства. Они раскрываются только в пояснительной записке. Никакие записи в бухгалтерском учете отчетного периода делать не нужно.

Например, организация вовлечена в арбитражное разбирательство, исход которого сложно предсказать. Если судебное решение будет принято не в пользу компании, сумма потерь составит 2 000 000 руб.

Эта информация раскрывается в пояснительной записке.

Обязательства, существующие на отчетную дату. Сумму этого обязательства можно оценить достоверно. В этом случае в отчетном периоде следует создать резерв предстоящих расходов. Используем тот же пример. Но предположим, что разбирательство закончится не в пользу компании практически наверняка. В этом случае в бухгалтерском учете следует создать резерв в 2 000 000 руб.

При этом в отчетности отражаются только те условные факты, которые произойдут с высокой или очень высокой степенью вероятности. Согласно ПБУ 8/01, это как минимум 50 процентов (см. таблицу).

В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом. И в зависимости от вида обязательства его относят на обычные или прочие расходы.

Иногда, как и в МСФО, созданный под условное обязательство резерв подлежит дисконтированию. Иными словами, 1 000 000 руб.

, которые следует заплатить через год, должны быть отражены в отчетности исходя из того, сколько они стоят сегодня. Поступить так нужно, если ожидается существенное снижение покупательной способности рубля.

Именно так сказано в пункте 15 ПБУ 8/01. Там же приводится и формула дисконтирования. Выглядит она так:

КД = 1 : (1 + СД)N, где КД — коэффициент дисконтирования; СД — ставка дисконтирования;

N — период дисконтирования резерва.

ПРИМЕР 3

В июле 2008 года ЗАО «Аврора» выдало поручительство по займу, предоставленному его дочерней организации сроком на 1,5 года. Величина займа — 1 000 000 руб. Вернуть его нужно не позднее 31 декабря 2009 года. На 31 декабря 2008 года вероятность того, что дочерняя компания не исполнит свои обязательства по возврату займа, была оценена в 75 процентов.

Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность рубля существенно уменьшится. А потому ЗАО «Аврора» принимает решение о дисконтировании резерва. Ставка дисконтирования, принятая с учетом условий на финансовом рынке, — 15 процентов. Коэффициент дисконтирования на 2008 год составит:

КД = 1 : (1 + 0,15) = 0,869565.

Сумма резерва, которая должна быть отражена в учете по состоянию на 31 декабря 2008 года, будет равна:

1 000 000 руб. * 0,869565 = 869 565 руб.

А по состоянию на 31 декабря 2009 года эта сумма будет равна сумме долга — 1 000 000 руб.

Проводки в учете в этом случае будут такими.

31 декабря 2008 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96

— 869 565 руб. — отражена сумма созданного резерва с учетом дисконтирования.

31 декабря 2009 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96

— 130 435 руб. (1 000 000 – 869 565) — скорректирована сумма резерва.

Резерв по сомнительным долгам

МСФО

В МСФО 36 начисление резервов по активам (снижение их стоимости в учете) предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Так, резерв должен начисляться, если ожидается, что сумма, которая поступит от дебиторов, будет меньше первоначальной задолженности. При этом в МСФО 36 фигурирует термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности».

По правилам МСФО можно использовать два метода расчета поправки по сомнительным долгам:

1) метод определения процента от чистой реализации;
2) метод учета счетов по срокам оплаты.

В первом случае определяется средний процент сомнительных долгов. Для этого проводится ретроспективный анализ и вычисляется среднее соотношение неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. А сумма резерва по сомнительным долгам определяется умножением этого процента на сумму чистой выручки от продаж за отчетный период.

Суть второго метода заключается в ранжировании дебиторской задолженности (счетов к получению) по срокам оплаты. При этом выделяются следующие группы долговых требований: — счета, срок оплаты которых не наступил; — счета с просрочкой: от 1 до 30 дней; от 31 до 60 дней; от 61 до 90 дней;

— счета с просрочкой более 90 дней.

По каждой группе сумма дебиторской задолженности умножается на процент ожидаемых сомнительных долгов, и исчисляется сумма резерва по каждой группе и по дебиторской задолженности в целом.

РСБУ

Подход, основанный на ранжировании задолженности по срокам возникновения, используется в России при исчислении резерва в налоговом учете.

О том, как сформировать резерв по сомнительным долгам в бухучете, написано в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Но ничего о сроках задолженности там не сказано.

Кроме того, в отличие от МСФО, величина резерва определяется не по каждой группе, а отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности погашения долга.

Словарь терминов

Оценочное обязательство (Estimated liability) — обязательство, точная величина которого не может быть определена до окончания каких-либо событий или периода. Например, обязательства по гарантийному обслуживанию. Такое обязательство оценивается расчетным путем и отражается в балансе.

Условное обязательство (Contingent liability) — потенциальное обязательство, которое может стать реальным. Например, судебные издержки. Такое обязательство отражается в балансе, если оно является достаточно вероятным и может быть количественно измерено. В противном случае информация о нем раскрывается в пояснительной записке.

Резерв под сомнительную дебиторскую задолженность, скидка по сомнительным долгам (Allowance for uncollectible accounts, Provision for bad debts) рассчитывается двумя методами. Либо в процентах от нетто-реализации, либо по результатам анализа счетов по срокам оплаты. Полученная оценка в балансе вычитается из суммы дебиторской задолженности.

Источник: https://www.glavbukh.ru/art/15227-pravila-ucheta-rezervov-po-rossiyskim-standartam-i-msfo

Учет резервов в соответствии с МСФО

5.5. Формирование и учет резервов организации:  В соответствии с международными стандартами учета и

Резервы в международной системе финансовой отчетности главным образом учитываются согласно стандарту  37 «Резервы, условные активы и условные обязательства». Отдельные моменты, например, обязательства по строительным договорам или обязательства по налогу на прибыль, регулируются не данным стандартом, а другими, такими как IAS 11 «Договоры подряда» или IAS 12 «Налоги на прибыль».

К отдельным видам операций могут применяться не только положения МСФО 37, но и другие. Такая ситуация возникает, например, в том случае, если нужно зафиксировать факты о реорганизации, соответствующей по своим характеристикам прекращенной деятельности – к данному факту применяются требования МСФО 37 и МСФО 5 («Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Помимо этого, некоторые вопросы учета «особых» видов резервов, решаются с помощью интерпретаций МСФО (IFRIC) – документов, которые являются приложениями к стандартам МСФО, но могут относиться одновременно к нескольким из них. «Особые» резервы – это те, которые возникают в той или иной специфической области деятельности.

Например, резервы, возникшие  в связи с участием в экологических фондах, регулируются  IFRIC 5 («Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации»), а резервы, возникшие при учете отходов различного электронного оборудования, формируются согласно IFRIC 6 («Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке — отходы электротехнического и электронного оборудования»).

Основные принципы признания резервов в международных стандартах финансовой деятельности:

  1. 1.Резервы (англ. — provision) в соответствии с МСФО — это юридические или подразумеваемые (то есть возникшие в силу объективных причин) обязательства, появившиеся вследствие каких-либо прошлых событий и характеризующиеся двумя моментами: их денежное выражение поддается надежной оценке, и вероятность того, что на их погашение будут направлены денежные средства, высока.
  2. 2.Конструктивные (подразумеваемые) обязательства возникают тогда, когда вследствие каких-либо экономических действий компании, ее контрагенты вправе ожидать, что в будущем компания выполнит те или иные обязательства.
  3. 3.Сумма резерва формируется исходя из такой расчетной оценки будущих затрат, которая является наиболее объективной.
  4. 4.Возможен дисконт резервов, если это даст значимый экономический эффект.
  5. 5.Если оценка показывает значительный диапазон суммы обязательства, за размер обязательства принимается его ожидаемая стоимость.
  6. 6.Будущие операционные убытки не могут быть признаны резервами.
  7. 7.Затраты на ремонт или обслуживание собственных активов, будущие расходы и убытки на собственное страхование до момента возникновения собственно обязательства также не могут быть признаны резервами.
  8. 8.Момент признания резерва по реструктуризации – это окончание разработки официального плана по реструктуризации и информирование о его пунктах, особенностях и пр. всех затрагиваемых реструктуризацией лиц. До этого момента резерв в отношении будущих затрат на реструктуризацию признать нельзя.
  9. 9.Под суммы по обременительным договорам создаются резервы.

10.Сумма компенсации к получению признается отдельным активом в том случае, если факт получения компенсации не подлежит сомнению, и сумма этого актива ограничена соответствующим резервом.

Понятия резерва, начисления, обязательства

Обязательство в соответствии с МСФО – это долг компании по отношению к третьим лицам, возникший вследствие событий в прошлом, но предназначенный к погашению в будущем. Погашение может быть осуществлено различными способами: от выплаты денежных средств до встречного предоставления услуг. В любом случае, обязательство ведет к оттоку ресурсов с предприятия.

Начисление  — отличается от обязательства меньшей степенью неопределенности. Начисление – это обязательство оплатить в будущем полученные от контрагентов товары или услуги.

Резерв отличается наибольшей степенью неопределенности. Под резервом в соответствии с МСФО понимается такое обязательство, срок или сумма которого не поддаются точному определению.

Признание резервов в соответствии с МСФО

Резервы признаются только в  том случае, если существует обязательство, появившееся вследствие определенных событий в прошлом и не зависящее от событий в настоящем, если сумма соответствующего обязательства поддается надежной оценке,  если выполнение обязательства приведет к оттоку экономически выгодных ресурсов. Если обязательство не отвечает хотя бы одному из этих трех условий, то резерв не создается.

В следующих случаях резерв не начисляется:

  1. 1.В отношении рисков, носящих общий характер и относящихся к предпринимательской деятельности вообще.
  2. 2.Под сумму недополученной прибыли и под убытки от операционной деятельности.
  3. 3.Под расходы, которые могут возникнуть в будущем в связи с требованиями новых законодательных актов.
  4. 4.Под суммы, которые компания планирует потратить в будущем на осуществление хозяйственной деятельности.
  5. 5.Под суммы, выделенные на ремонт и техническое обслуживание своих активов.
  6. 6.Под затраты, предназначенные для возмещения оборудования или иных объектов, необходимых для процесса производства, которые в процессе изготовления продукции будут полностью израсходованы.
  7. 7.Резервы не создаются под возможные риски по налогу на прибыль.

Резервы могут создаваться под:

  • Затраты на реструктуризацию.
  • Обязательства по гарантии.
  • Расходы на собственное страхование.
  • Обязательства по приобретению или замене активов.
  • Подарочные сертификаты или ваучеры.
  • Мероприятия, связанные с защитой окружающей среды.
  • Под электрическое и электронное оборудование, срок полезной службы которого вышел.

Оценка резервов

При расчете суммы резерва оценивается влияние рисков на величину резервов, при этом необходимо следить за тем, чтобы влияние одного и того же риска не принималось во внимание неоднократно. Например, корректировка на сумму риска в случае расчета приведенной стоимости денежных потоков в будущем означает либо изменение величины потоков, либо изменение ставки дисконтирования.

Методы оценки суммы резерва

Следующие способы оценки можно считать оптимальными, если все результаты и вероятности поддаются точному определению. За сумму резерва принимается:

  1. 1.Наиболее вероятный исход. В этом случае, наилучшей оценкой считается та сумма обязательства, которая является наиболее вероятной. Этот метод имеет некоторые минусы, чреватые риском неоправданно занизить сумму резерва. Например, в ситуации, когда наиболее вероятен исход с нулевой суммой обязательства, хотя другие варианты развития ситуации также характеризуются достаточной вероятностью. В этом случае, в балансе не будут зарезервированы суммы, потери которых в будущем весьма вероятны.
  2. 2.Максимальная сумма возможного расхода в будущем. Это метод для перестраховщиков, его существенный недостаток – возможность чрезмерного резервирования средств при низкой вероятности оттока ресурсов с предприятия.
  3. 3.Минимальная сумма возможного расхода из ряда других.
  4. 4.Сумма резерва формируется исходя из ожидаемой суммы – метод ожидаемого значения. Этот метод подразумевает учет всех вероятных результатов. Наиболее подходящая область для применения данного метода – оценка широкого ряда требований, отличающихся однородностью.

Подходящий метод оценки резервируемой суммы подбирается исходя из обстоятельств. Если резерв формируется под достаточно большое количество похожих обязательств, например, обязательств по гарантиям, связанным с реализацией продукции, то наилучшим методом его оценки считается метод ожидаемого значения.

При оценке суммы резерва под долгосрочные обязательства в расчет берется изменение стоимости денег – резерв дисконтируется, при условии, что дисконтирование существенно повлияет на ситуацию в отчетности. Величина резерва в этом случае равна приведенной стоимости выплат, связанных с погашением обязательства.

Разумеется, существенное изменение стоимости денег, может наблюдаться в течение нескольких лет. Обязательства, суммы которых погашаются в срок до года, считаются краткосрочными, изменения стоимости денег в таких случаях незначительны, поэтому под такие обязательства дисконтировать резервы не имеет смысла.

Другие моменты учета резервов в соответствии с МСФО

Резервы подвергаются переоценке каждую отчетную дату. Сумма корректируется в соответствии с «наилучшей расчетной оценкой» суммы, предназначенной для погашения обязательства.

Что касается возможной прибыли, которая может быть получена от выбытия ресурсов с предприятия, то она не учитывается при определении суммы резерва. Например, при реструктуризации компания может получить прибыль от продажи тех или иных активов – при формировании резерва на реструктуризацию такая прибыль не берется в расчет.

Недопустимо списание тех затрат под резерв, которые не значились при создании резерва.

Отображение информации о резервах в финансовых документах

Требования к раскрытию информации о резервах главным образом устанавливаются МСФО (IAS) 37, но следует иметь в виду: отдельные моменты могут регулироваться другими стандартами.  Например:

  1. 1.Если реорганизационные мероприятия по определению считаются прекращенной деятельностью – информация о резервах в отчетных документах раскрывается согласно требованиям МСФО 37 и МСФО 5.
  2. 2.
  3. 3.Если расчет суммы резерва базировался в большей степени на предположениях с высокой долей неопределенности – МСФО 1.
  4. 4.При осуществлении действий, попадающих под действие резерва, (например, при выполнении планов по реструктуризации) после отчетной даты, раскрытие информации осуществляется согласно МСФО

Резервы отображаются в отчете о финансовом положении организации отдельной строкой. Как краткосрочные обязательства фиксируются те резервы, которые планируется использовать в срок до года.

Ниже рассмотрены требования к раскрытию информации о резервах согласно МСФО (IAS) 37.

Для удобства раскрытия информации отдельные резервы можно объединять в группы. На практике группы обычно такие:

  1. 1.Резервы по реорганизации;
  2. 2.Резервы по гарантиям на товары;
  3. 3.Резервы по исковым требованиям;
  4. 4.Резервы по обременительным контрактам;
  5. 5.Резервы на возмещение экологического ущерба.

Согласно МСФО (IAS) 37 по каждой из этих групп или для каждого вида резерва необходимо раскрыть следующие сведения:

  1. 1.Текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
  2. 2.Суммы, использованные и списанные за счет резерва в отчетном периоде;
  3. 3.Суммы неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
  4. 4.Приращение суммы дисконта в отчетном периоде, любые изменения ставки дисконтирования;
  5. 5.Дополнительные резервы, созданные в отчетном периоде, или суммы прибавки к уже имеющимся резервам.

Кроме того, предприятие обязано предоставить следующую информацию:

  1. 1.Описание обязательства (кратко) и ожидаемые сроки его погашения;
  2. 2.Описание вероятных будущих событий, касающихся сумм и сроков погашения обязательства. Если требуется полное раскрытие информации, следует указать основные допущения насчет будущих событий, принятые компанией при формировании резерва;
  3. 3.Сумму любых ожидаемых возмещений и сумму актива, который был признан, как связанный с ожидаемым возмещением.

Согласно МСФО 37 та же самая информация за предыдущий период не требуется. Если предоставление сведений о резервах может отрицательно повлиять на позиции предприятия в споре с другими сторонами, то эти сведения могут не раскрываться. Но это правило действует, как исключение, и применяется крайне редко. 

PLG_CONTENT_SCONTENT_CLOSE

Powered by Scontent

Источник: http://www.finchas.ru/buhgalteru/msfogaap/588-uchet-rezervov-v-sootvetstvii-s-msfo

Studio-pravo
Добавить комментарий